浦和地方裁判所 平成４年（行ウ）１４号 判決
原告
株式会社オザム
右代表者代表取締役
小澤禎一郎
右訴訟代理人弁護士
鈴木亜英
同
水口真寿美
被告
所沢市長
斎藤博
右訴訟代理人弁護士
橋村昭紀
主文
一 原告の請求を棄却する。
二 訴訟費用は原告の負担とする。
事実
第一 当事者の求めた裁判
一 請求の趣旨
1 被告が原告に対し、別紙物件目録記載一ないし八の土地につき、平成四年五月二六日付所資税第八二号をもってなした特別土地保有税免除否認処分は、これを取り消す。
2 訴訟費用は被告の負担とする。
二 請求の趣旨に対する答弁
主文同旨。
第二 当事者の主張
一 請求原因
1 原告は、平成二年四月一九日、有限会社もりたから、別紙物件目録記載九の建物（以下、「本件建物」という。）を期間一五年の約定で賃借し、右建物においてパチンコ店（以下、「本件店舗」という。）を営業している。
2 原告は、右同日、大野藤平から、本件店舗の駐車場として別紙物件目録記載一ないし八の土地（以下、合せて「本件土地」という。）を賃借したが、平成三年五月に同人が死亡したことに伴い、同年八月一日、同人の相続人から本件土地を本件店舗の駐車場（以下、「本件駐車場」という。）用地として、代金七億円で買い受けた。
3 本件土地は、地方税法（以下、「法」という。）附則第三一条の四に規定する首都圏の特定市の区域に所在するが、建築基準法第七条第三項に規定する検査済証を交付された建物である本件店舗と次のとおり一体的に利用されているから、法第六〇三条の二第一項第二号、法附則第三一条の四の二、法施行令附則第一六条の二の四により、その取得に係る特別土地保有税は免除されるものである。
(一) 本件駐車場は、本件パチンコ店営業には最低九七台分の駐車スペースが必要であるという公安委員会の指導により購入したものであり、本件パチンコ店経営に不可欠である。それ故、原告は、有限会社もりたとの間で本件土地を確保できないときは本件店舗の賃貸借契約自体を解除する旨の特約をしていた。
(二) 本件駐車場は、本件店舗から約六〇メートルの距離にあるにすぎないから、駅前の繁華街において駐車場を確保することの困難さに照らせば、地理的にも本件店舗に近い場所にある。特に、本件店舗と本件駐車場との間には眺望を妨げるような建築物等もなく、空き地が点在しているので、このような状況の下では近い距離であるということができる。
(三) 原告は、本件パチンコ店利用者のみのための駐車場として機能するように本件駐車場の管理を徹底している。即ち、本件駐車場には、浸透性舗装のうえ白線による区画引きを施し、警備員を常時配備している。また、本件店舗の専用駐車場であることを示すネオンサイン塔及び専用駐車場であることを明記した看板を設置している。
(四) 本件店舗は、武蔵野線東所沢駅から徒歩で一、二分の所に存するが、右駅周辺の人口密度は少なく、車での来客が中心である。本件店舗のパチンコ台がほぼ満席になると、これと連動して本件駐車場の稼働率もほぼ一〇〇パーセントとなる。仮に本件駐車場がなければ集客率は三分の一以下になる可能性があり、本件店舗の経営自体が困難となる。
4 原告は、平成四年二月二九日、被告に対し、本件土地の取得に係る特別土地保有税納税義務の免除認定を申請したところ、被告は、同年五月二六日付所資税八二号をもって、特別土地保有税納税義務の免除認定をしない旨の決定（以下「本件処分」という。）をした。
5 そこで、原告は、同年六月八日、被告に対し、本件処分について、異議申立てをしたところ、被告は、同月一六日、これを棄却した。
6 よって、原告は、被告に対し、本件処分の取消しを求める。
二 請求原因に対する認否
1 請求原因1及び2の事実は知らない。
2 同3の事実のうち、本件土地が首都圏の特定市の区域に所在すること、本件建物に原告主張の検査済証が交付されていること、本件駐車場は本件店舗から約六〇メートルの距離に存し、同駐車場には原告主張のような舗装及び区画引きが施され、ネオンサイン塔が設置されていることは認め、その余の事実は不知であり、法的主張は争う。
3 同4及び5の事実は認める。
三 被告の主張
1 当該土地が法施行令附則第一六条の二の四所定の建物又は構築物及びこれと一体的に利用されている土地に該当する場合には、特別土地保有税が免除されるところ、ここにいう一体的利用がされているといい得るためには、右建物等と機能的一体性があるとともに、地理的一体性も充たすことが必要である。そして地理的一体性は外形的基準に基づいて容易に判定し得るものでなければならず、したがって右建物等の敷地と一区画を成すような隣接する一団の土地、即ち一画地であることを要する。
このように解することは土地課税の基本であるのみならず、投機的土地取引の抑制と宅地供給の促進の観点から昭和四八年度に特別土地保有税が創設された際、未利用地だけに対し高率で課税する案は、未利用地の判定が技術上極めて困難であることから採用されず、そこで一定の面積以上の土地の取得と保有に対して原則として全ての土地について低率で課税するという案が採用されたこと、昭和五三年度に右税の免除制度を創設するに当っても、未利用地の判定が困難であり、未利用地税構想を採用するに足る課税技術上の条件が熟していないことに鑑み、いわば外形的な基準にのっとり、判定の容易な方式が採用されたという経緯にも合致する。
仮に地理的一体性が独立の要件ではないとすると、免除対象土地であるか否かの判定が各市町村によって区々となって各市町村間における不均衡を生ずるのみならず、免除対象土地に該当するか否かの判定が困難となって免除対象土地の不当な拡大を許すことになる。しかし、このような事態は、前記のような特別土地保有税の趣旨、並びに平成三年に土地の値上がり等を期待して一時的に利用しているにすぎないとみられるような土地等を免除の対象から除外することを目的とした地方税法及び国有資産等所在市町村交付金法の一部を改正する法律（平成三年法律第七号。以下、「改正法」という。）の趣旨にもとるものである。
2 本件土地は本件店舗から約六〇メートルの距離にあるから、地理的一体性を欠いている。
なお、たとえ土地が建物等と道路、水路等によって隔てられていても、右道路の幅が狭く通行量も極めて少ない場合や、右水路の幅が狭く橋を架けるのが極めて容易な場合は、右土地と建物等が地理的一体性を有すると見做し得る場合もあるが、本件店舗と本件土地の位置関係は、このような場合にも該当しない。
3 本件店舗は武蔵野線東所沢駅から徒歩で一、二分のところに位置し、同駅を利用する電車通勤者も多く、近隣には住宅地もあり、本件店舗と本件駐車場との間にはかなり幅の広い通行量の多い車道があり、本件駐車場は駐車場としての恒久的構築物がなく、いつでも他の用途に転用が可能な状況にあるから、このような事実に鑑みると、本件土地が本件店舗と機能的一体性があるということもできない。
4 したがって、本件土地は、法施行令附則第一六条の二の四所定の特定施設と一体的に利用されている土地に該当せず、法附則第三一条の四の二により読み替えられた法第六〇三条の二第一項第二号に定める特別土地保有税の免除対象にならない。
四 原告の反論
法施行令附則第一六条の二の四に定められた建物又は構築物と一体的に利用されている土地であるかどうかは、以下のとおり機能的要素と地理的要素を総合的に判断して決定すべきであり、地理的に隣接する一団の土地であることは独自の条件として要求されていないというべきである。
1 被告は一画地という基準が土地課税の基本であって、地理的要件として隣接する一団の土地であることが必要であると主張するが、右主張は、特別土地保有税の免除対象を特定する基準と、右税が免除された場合にその対象とされた土地の範囲を画する基準とを混同するものである。本件においては、先ず法第六〇三条の二第一項第二号が定める工場施設、競技場施設その他の施設（以下、「特定施設」という。）に関する要件についての判断がなされ、右要件が肯定されたときに次いで免除対象となる土地の範囲が問題となるところ、一画地であるかどうかは、前者の判断の場面ではなく、後者即ち「用に供する土地」の範囲を判断する場面で機能する概念に過ぎない。しかも自治省税務局長通達（昭和五三年四月一日自治固第三八号）においても、建物又は構築物の敷地の用に供する土地については一画地が土地の範囲を画する基準とされているが、特定施設の用に供する土地については、土地の範囲を画する基準としてさえ一画地という概念は明記されていない。したがって、たとえ一画地という課税原則があったとしても、右原則は本件における適用要件に関する「一体的に利用」という文言の解釈の根拠とはなりえない。
2 「一体的に利用されている」とは、特定施設が建築基準法第七条第三項に規定する検査済証を交付された建物又は構築物と一団の土地の範囲内になければならないという意味であるとすると、特定施設は右建物及び構築物の敷地となっているものしか認められないことになる。しかし、このような結果は、「建物又は構築物の敷地の用に供する土地」と「特定施設の用に供する土地」の区別が失われることになり、法第六〇三条の二第一項が両者を区別した趣旨に反する。
3 改正法により、三大都市圏の特定市において免除対象が縮減された趣旨は、恒久的な利用が行われるかどうかの判断が難しい土地自体の利用を主たる目的とする特定施設について土地の値上がり等を一時的に期待して利用しているにすぎないとみられるような土地を免除の対象から除外することである。そこで、同法は、恒久的に利用しているかどうかの判断を外形的客観的に行うための基準として、当該土地が建築基準法第七条第三項に規定する検査済証を交付された建物又は構築物という恒久性のあるものと一体的に利用されていることを定めたものである。そして右基準自体が外形的客観的なものであるから、右基準の解釈として、一体的に利用されているとの要件を一画地と理解することまでが要求されている訳ではない。
前記のように本件土地は、建築基準法第七条第三項に規定する検査済証を交付された本件店舗の専用駐車場として管理と利用がされ、しかも公安委員会の指導により本件店舗を開設する条件とされたものであり、土地の値上りを期待して一時的に利用しているものではないから、右改正法の趣旨に照らすと、本件土地を免除の対象とすることには何ら問題ない。
4 特別土地保有税の免除において、市町村間に不均衡が生ずる虞れがあるとしても、市町村間における不均衡は、右免除が特別土地保有税審議会の審議を経て行われるという手続的担保によって是正されるべきことである。また、免除の要件である計画適合性の要件は、地域の実情に応じた相対的な基準であるから、個別具体的に判定せざるを得ないのであり、それ故、特別土地保有税についてこれを非課税とする措置ではなく、その納税義務を免除するという仕組みが採られたものである。このように右免除制度は、その基本的性格として、個別具体的判断が必要なものである。
5 法文上は「一体として利用されている土地」と定められているにもかかわらず、法文にない「隣接する一団の土地」という地理的条件を加重して土地の取得者ないし所有者が特別土地保有税の免除認定を受けられないような不利益な解釈運用をすることは、租税法律主義に反する。
また「一体として利用される」という場合の「一体」とは、通常の用語の解釈からすれば利用の形態を修飾する言葉であり、利用というのは、機能に関する言葉であるから、機能的一体性に重きをおいて理解すべきである。したがって右用語の解釈に当たり、条文に明記されていない一画地、即ち隣接する一団の土地という特殊な概念を要件として付加することは、租税法律主義に反する。
第三 証拠
本件訴訟記録中の書証目録に記載のとおりであるから、これを引用する。
理由
一 成立に争いのない甲第一号証の二、弁論の全趣旨により真正に成立したものと認められる甲第三号証の五、並びに弁論の全趣旨によれば請求原因1及び2の事実が認められる。
二 請求原因3の事実中、本件土地が首都圏の特定市の区域に所在し、本件店舗は建築基準法第七条第三項に規定する検査済証を交付された建物であり、本件駐車場が本件店舗から約六〇メートルの距離に存し、同駐車場には原告主張のような舗装及び区画引きが施され、ネオンサイン塔が設置されていることは当事者間に争いがない。
三 同4及び5の事実は、当事者間に争いがない。
四 そこで、本件土地につき特別土地保有税が免除されるべきかどうかについて判断する。
1 成立に争いない甲第六及び第七号証、乙第一ないし第四号証によれば、次のとおり認められる。
特別土地保有税は、昭和四八年に投機的土地取引を抑制し宅地の供給を促進するとの観点から、土地政策を補完するために創設された。その際未利用地だけを課税対象とする案も検討されたが、課税当局による未利用地の認定が技術的に極めて困難であること等の事情から、未利用地税構想は採用されなかった。
その後土地の取引や地価の上昇が鎮静化の傾向を示すようになり、また国土利用計画法が施行される等して土地あるいは土地取引規制に関する諸制度の整備が進むなど状況の変化が生じたので、従来特別土地保有税の対象とされていた土地であっても、既に社会通念上からは相当程度の利用が行われ、最終的な需要に供されているといいうるようなものに対しても特別土地保有税を課すことは適当といえなくなった。そこで、昭和五三年度に特別土地保有税の制度改正が行われるに至ったが、課税技術的には、やはり未利用地税構想を採用することは困難であったので、いわば外形的な基準に則り、かつ個別具体的に市町村長の認定にかからしめる方式により特別土地保有税の免除制度が創設され、これによって、課税の合理化が図られた。
しかし、その後特に三大都市圏の特定市においては、地価高騰が著しく、土地問題が深刻となったが、投機的目的で取得した土地を一時的に青空駐車場や資材置場等に使用している可能性があっても、客観的外形的にはその判断が困難であり、そのためこのような場合においても特別土地保有税の納税義務が免除される事例が生じた。しかし、これでは前記のような特別土地保有税を創設した目的が十分実現されないので、政策税制としての特別土地保有税の機能をより高めるため、平成三年の改正法により、三大都市圏の特定市を対象として、時限的に、特別土地保有税につき免税点の引き下げ及び免除制度の対象の縮減が行われた。
2 改正法は、土地の取得にかかる免除については、平成三年四月一日から平成一三年三月三一日までの間に取得されたものにあっては、駐車場、資材置場その他の土地自体の利用を主たる目的とする特定施設のうち、建物又は構築物を伴わないものとして政令で定めるものの用に供する土地を免除対象から除外し（法附則第三一条の四の二第二項）、これを受けた地方税法施行令第一六条の二の四によれば、免除対象から除外される土地は、建築基準法第七条第三項に規定する検査済証を交付された建物又は建築物及びこれと一体的に利用されている土地により構成されているもの以外のものである。右のような改正の経緯に照らすと、右施行令の規定が検査済証を交付された建物等と一体的に利用されている土地は免除の対象とし、逆にこれに該当しない土地は免除の対象としなかった趣旨は、検査済証の交付を受けた建物等は建築基準法等の法規に適合しているから、右建物等にかかる特定施設は恒久的な利用に供されることが客観的外形的に明らかであるからであると解される。換言すれば、免除の対象とし得るための要件である恒久的な利用に供されているかどうかの判断を容易にするために客観的外形的に明白な基準を設定したものといい得る。
ところで、法第六〇三条第一項第二号の特定施設とは、構築物その他の工作物及びこれらと一体的に利用されている土地により構成されているものであるところ、例示として工場施設や競技場が挙げられているように、単なる場所的な意味のスペースではなく、当該土地に設置されている建物等及びこれらと一体的に利用されている土地によって構成され、積極的に特定の効用を果している物的施設の総合体を意味するものと解される。そして、前記のように改正法及び地方税法施行令第一六条の二の四により、特別地方税の免除の範囲が縮減され、そのために恒久的な利用に供されているかどうかの客観的外形的な判断基準が新たに設けられたところ、その内容は、検査済証を交付された建物等及びこれと一体的に利用されている土地により構成されているかどうかである。したがって、以上のような事実に照らすと、一体的に利用されている土地といい得るためには、建物、構築物等と客観的外形的に、機能的ばかりでなく地理的にも一体性を有することを要すると解するのが相当である。それ故、当該土地が検査済証を交付された建物等と隣接していないときは、原則として地理的一体性を有すると認めることはできない（なお、地理的一体性を要するとは、検査済証を交付された建物の敷地自体に限定される趣旨でないことは明らかである。）。そして、このような意味において、地理的一体性を有する土地とは、右建物等を維持し又はその効用を果すために使用されている一画地の土地ということができ、その範囲は、道路、塀、垣根、溝等によって他の土地と明確に区分できるときは、原則としてこれによって決定すべきである。
3 そうすると、本件土地が本件店舗から約六〇メートルの距離に存することは当事者間に争いがないから、本件土地が本件店舗と地理的に一体的に利用されている土地といえないことは、明らかである。
4 原告は、一体的に利用されている土地であるかどうかは、機能的要素と地理的要素を総合的に判断して決定すべきであると主張するけれども、右主張が失当であることは、前記認定判断から明らかである。
なお、原告は、「一体として利用される土地」の文言につき地理的要素を加えて解釈運用するのは、租税法律主義に反すると主張するけれども、それが機能的並びに地理的一体性を意味するとの解釈は、前記のように法文の合理的、目的的解釈にすぎないから、租税法律主義に反するということはできない。
ちなみに、成立に争いがない甲第一一号証（三木義一作成の鑑定書）には、都市計画関連法規等において「一体」という概念は機能的意味で一つの単位として使用されており、地理的要素については、機能的要素を失わない程度の近接性があれば足りるのであるから、法第六〇三条第一項第二号の「一体的に利用されている土地」にいう「一体的」という文言も、右と同趣旨に理解すべきであるとの記載がある。しかしながら、各法律に使用されている用語は、当該法律の立法趣旨、各条項の目的、これに付与された効果、条文相互の関連等を考慮勘案して合理的、合目的的に解釈すべきである。したがって、他の都市計画関連法規等において「一体的」という概念を機能的要素に重点をおいて解釈すべき場合があるとしても、その一事をもって、これら法律とは立法趣旨や法的規制の目的、内容及び効果が異なる特別土地保有税及びその免除制度に関する法文においても、直ちに「一体」という用語を右と同義に解釈することはできないというべきである。
五 よって、原告の本訴請求は、その余の点を判断するまでもなく理由がないから棄却することとし、訴訟費用の負担につき行政事件訴訟法第七条、民事訴訟法第八九条を適用して、主文のとおり判決する。
（裁判長裁判官大喜多啓光 裁判官髙橋祥子 裁判官岡口基一）
別紙物件目録
一 所在 所沢市東所沢和田弐丁目
地番 五番壱
地目 畑
地積 壱五七平方メートル
二 所在 所沢市東所沢和田弐丁目
地番 五番弐
地目 畑
地積 壱五八平方メートル
三 所在 所沢市東所沢和田弐丁目
地番 五番参
地目 畑
地積 壱五八平方メートル
四 所在 所沢市東所沢和田弐丁目
地番 五番壱五
地目 畑
地積 弐〇五平方メートル
五 所在 所沢市東所沢和田弐丁目
地番 五番壱六
地目 畑
地積 弐〇五平方メートル
六 所在 所沢市東所沢和田弐丁目
地番 五番壱七
地目 畑
地積 壱四壱平方メートル
七 所在 所沢市東所沢和田弐丁目
地番 五番壱八
地目 畑
地積 壱八八平方メートル
八 所在 所沢市東所沢和田弐丁目
地番 五番壱九
地目 畑
地積 壱八九平方メートル
九 所在 所沢市東所沢和田弐丁目壱番地五
家屋番号 壱番五
種目 遊技場・事務所
構造 鉄骨造亜鉛メッキ鋼板葺弐階建
床面積 壱階 347.67平方メートル
弐階 164.00平方メートル